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梅新育

　　引言：中國新的《企業(yè)所得稅法》在3月16日的十屆全國人大五次會(huì)議上以高票通過了。與備受爭議、因而需要大張旗鼓輿論推銷的《物權(quán)法》不同，統(tǒng)一的《企業(yè)所得稅法》受到了中國社會(huì)絕大多數(shù)人發(fā)自內(nèi)心的支持。作者計(jì)劃用系列文章從商務(wù)角度解讀分析新的《企業(yè)所得稅法》，此為第二篇。

　　作者是兩稅合一的堅(jiān)定支持者，但并不想否認(rèn)內(nèi)外資區(qū)分對(duì)待的企業(yè)所得稅制曾經(jīng)對(duì)中國發(fā)揮過積極作用。中國現(xiàn)行企業(yè)所得稅制問世于20世紀(jì)80年代至90年代初，當(dāng)時(shí)中國面臨嚴(yán)重的資本短缺和外匯短缺，直到1989年末，中國國際儲(chǔ)備從未達(dá)到100億美元，1980年末甚至出現(xiàn)過－10.13億美元的國際儲(chǔ)備數(shù)字；1981─1990年間有7年貨物貿(mào)易收支為逆差，外商直接投資被視為彌補(bǔ)資本、外匯缺口的重要手段，且沒有對(duì)外借款那樣確定的還本付息義務(wù)，無陷入拉美式債務(wù)危機(jī)之虞。與此同時(shí)，當(dāng)時(shí)我國國內(nèi)市場(chǎng)對(duì)外資企業(yè)的開放度不高，而且對(duì)外資企業(yè)實(shí)施了外匯平衡、出口實(shí)績、國產(chǎn)化比率等多項(xiàng)要求，外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)在很大程度上是“井水不犯河水”，因此現(xiàn)行企業(yè)所得稅制中對(duì)內(nèi)資企業(yè)的“逆向歧視”總體上還只是停留在紙面上，沒有形成現(xiàn)實(shí)的傷害。在這種情況下，鑒于當(dāng)時(shí)我國探索引進(jìn)外商直接投資為時(shí)未久，外商對(duì)我國了解不足，我國投資環(huán)境存在不少缺陷，要改善投資環(huán)境又不可能一蹴而就；通過財(cái)稅優(yōu)惠彌補(bǔ)缺陷，降低外商赴華投資的不確定性，不失為一種激勵(lì)外商直接投資的正確抉擇。事實(shí)也證明了這一點(diǎn)。中國從一個(gè)外商投資無足輕重的國家迅速成長為全世界名列前茅的外商直接投資東道國，迄今已連續(xù)10多年居發(fā)展中國家之首，2002年更高居世界第一。截至2006年底，我國內(nèi)地累計(jì)批準(zhǔn)設(shè)立外商投資企業(yè)59.4萬家，實(shí)際使用外資金額6919億美元。

　　然而，從80年代初至今20多年里，稅收優(yōu)惠正日益扭曲而步入歧途，其負(fù)面效應(yīng)越來越突出。除了激勵(lì)假外資等問題，已經(jīng)以“外商投資企業(yè)”名義注冊(cè)運(yùn)營的企業(yè)普遍千方百計(jì)最大限度利用對(duì)外資的優(yōu)惠政策逃避稅收，常用手法之一就是利用中國對(duì)外資企業(yè)的“兩免三減半”稅收政策優(yōu)惠：前兩年免所得稅，接下來的3年減征所得稅，優(yōu)惠期結(jié)束之日也就是他們變身之時(shí)：或“打一槍換一個(gè)地方”的機(jī)會(huì)主義做法，撤資轉(zhuǎn)移到新地方；或“改名換姓”變身“新”外商投資企業(yè)。根據(jù)商務(wù)部統(tǒng)計(jì)，截至2004年底，全國累計(jì)批準(zhǔn)設(shè)立外商投資企業(yè)508941家，實(shí)際使用外資金額5621.01億美元；現(xiàn)存注冊(cè)外商投資企業(yè)約28萬戶，吸收外商直接投資存量約2455億美元。 換言之，截至2004年，累計(jì)批準(zhǔn)設(shè)立的外商投資企業(yè)有接近45%、實(shí)際使用外資金額有56%以上消失，其中除了部分確實(shí)屬于經(jīng)營不善破產(chǎn)關(guān)閉，很大一部分就是上述操作所致。有一種說法稱改革開放至今注冊(cè)的外商投資企業(yè)中有1/4從來不曾正常納稅。

　　如果稅收優(yōu)惠僅僅是讓一些企業(yè)逃避稅收義務(wù)倒也罷了，更有甚者，稅收優(yōu)惠還成為一些企業(yè)、一些投機(jī)者沖擊中國宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定性的工具。90年代以來，國際游資在發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家屢屢引爆金融危機(jī)；近幾年，國際游資（hot money，直譯為“熱錢”）對(duì)中國宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定性的沖擊也成為國內(nèi)外的熱門話題。由于中國資本項(xiàng)目尚未開放，金融市場(chǎng)開放度迄今也相當(dāng)有限，出入中國市場(chǎng)的國際游資常常偽裝成經(jīng)常項(xiàng)目收支完成跨境流動(dòng)，中國龐大的對(duì)外經(jīng)貿(mào)規(guī)模（2006年進(jìn)出口貿(mào)易額超過1.7萬億美元）也給喬裝打扮的游資創(chuàng)造了巨大的隱身空間。通過貿(mào)易渠道進(jìn)行變相資本流動(dòng)的具體方式是進(jìn)出口偽報(bào)，其中最重要且最難監(jiān)管的方式是偽造價(jià)格（轉(zhuǎn)移定價(jià)）。轉(zhuǎn)移定價(jià)通常被視為一種跨國公司廣泛運(yùn)用的避稅手段，但這一工具同樣可以用于達(dá)到變相資本流動(dòng)的目的。高報(bào)進(jìn)口、低報(bào)出口，結(jié)果是資本外流；高報(bào)出口，低報(bào)進(jìn)口，結(jié)果是資本內(nèi)流。在中國的實(shí)踐中，自從20世紀(jì)80年代重新出現(xiàn)資本外逃問題以來，由于長期存在人民幣貶值預(yù)期，進(jìn)出口偽報(bào)主要用作資本外逃的工具。2002年下半年以來，人民幣升值預(yù)期逐漸興起，中國變相資本流動(dòng)方向逆轉(zhuǎn)，進(jìn)出口偽報(bào)目的日益從資本外逃轉(zhuǎn)向資本內(nèi)流，其方式相應(yīng)從過去的高報(bào)進(jìn)口、低報(bào)出口轉(zhuǎn)向高報(bào)出口、低報(bào)進(jìn)口。

　　進(jìn)出口偽報(bào)從資本外逃工具轉(zhuǎn)為變相資本內(nèi)流工具要遇到一定阻礙。在作為資本外逃工具時(shí)，企業(yè)高報(bào)進(jìn)口、低報(bào)出口，帳面利潤大量向境外貿(mào)易伙伴轉(zhuǎn)移。企業(yè)通過在境外離岸金融中心設(shè)立離岸公司，以離岸公司作為境內(nèi)企業(yè)的交易對(duì)手，就可以避免為由此積累的帳面利潤付出高額稅收成本。相反，當(dāng)企業(yè)為了牟取預(yù)期中的人民幣匯率升值收益和較高利息收益而通過進(jìn)出口偽報(bào)渠道引進(jìn)資本時(shí)，他們必然對(duì)稅收成本比較敏感。高報(bào)出口、低報(bào)進(jìn)口雖然能夠獲得較多的出口退稅收益，但造成境內(nèi)企業(yè)帳面利潤高于真實(shí)利潤，在正常情況下要付出較高的稅收成本。因此，游資通過進(jìn)出口偽報(bào)渠道內(nèi)流可行性如何，在很大程度上取決于境內(nèi)企業(yè)能否獲得可觀的稅收優(yōu)惠。由于中國許多地方政府在招商引資過程中陷入“財(cái)政傾銷”式競(jìng)爭，對(duì)外企、某些民營企業(yè)和開發(fā)區(qū)給予了過多財(cái)稅優(yōu)惠，享受優(yōu)惠的企業(yè)將更有條件利用變相資本內(nèi)流的進(jìn)出口偽報(bào)渠道牟利。換言之，在很多情況下，中國的稅收優(yōu)惠實(shí)質(zhì)上不過是資助投機(jī)者沖擊自己的宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定性而已。有鑒于此，中國還能不反省過分泛濫的稅收優(yōu)惠嗎？

（本文作者梅新育系中國商務(wù)部研究院研究人員，文中所述只代表他的個(gè)人觀點(diǎn)。）

信息來源：華爾街日?qǐng)?bào)